Податковий due diligence

Податкові ризики — це найменш помітний, але один із найдорожчих видів юридичних загроз для бізнесу. На відміну від судових спорів, які видно одразу, або від трудових порушень, які виявляються при перевірці Держпраці, податкові «бомби сповільненої дії» можуть тихо накопичуватися роками — а вибухнути в момент планової перевірки, продажу бізнесу або візиту правоохоронних органів.

Податковий due diligence — це обов'язкова процедура при:

1. купівлі або продажу бізнесу, злитті та поглинанні (M&A);
2. залученні інвестицій;
3. отриманні значних кредитів;
4. укладенні великих договорів з новими контрагентами;
5. підготовці до планової перевірки ДПС;
6. зміні податкового консультанта або головного бухгалтера;
7. виявленні ризикових ознак (потрапляння до переліку ризикових платників ПДВ, отримання запиту ДПС);
8. періодичному внутрішньому аудиті (рекомендується щонайменше раз на рік).

АО «Zahist» проводить комплексний податковий due diligence — як власної компанії клієнта, так і контрагентів перед укладенням значимих угод. У цій статті ми розкриваємо ключові аспекти такої перевірки.

Що саме перевіряється

Податковий due diligence — це структуроване дослідження, що дає відповіді на кілька ключових питань:

1. Який поточний податковий статус компанії? Платник яких податків, на якій системі оподаткування, чи є податковий борг, чи не зупинена реєстрація податкових накладних.
2. Які податкові ризики накопичилися за минулі періоди? Які операції можуть бути перекваліфіковані, які донарахування можна прогнозувати при перевірці.
3. Яка історія взаємодії з ДПС? Перевірки в минулому, їх результати, оскарження, неоскаржені донарахування.
4. Хто контрагенти і які ризики вони створюють? Проблемні контрагенти переходять у проблему компанії.
5. Який строк давності за можливими донарахуваннями? Що ДПС ще може перевіряти, а що — вже ні.

Етапи податкового due diligence

1. Аналіз поточного податкового статусу

Перший блок — це базовий статус компанії в податкових реєстрах ДПС:

1. система оподаткування (загальна або спрощена, група єдиного податку для ФОП);
2. статус платника ПДВ (з якої дати, чи не анульовано реєстрацію);
3. наявність ліцензій та реєстрацій (акцизні склади, РРО, тютюн, алкоголь, ПММ тощо);
4. статус платника інших податків (екологічний, рентний, на майно);
5. статус резидента Дія City (для ІТ);
6. наявність трансфертних операцій та статус контрольованих операцій.

Перевіряється також інтегрована картка платника податків — це «банківська виписка» взаємовідносин з бюджетом за усіма податками. Наявність податкового боргу, переплат, нарахованих, але несплачених штрафів та пені — все це фіксується в інтегрованій картці.

2. Аналіз податкової звітності

Перевірка декларацій та звітів за останні 3 роки (період, доступний для перевірки в межах загального строку давності 1095 днів). Аналізуються:

1. декларація з податку на прибуток (для платників загальної системи);
2. декларація з ПДВ (щомісяця);
3. декларація з єдиного податку (для платників спрощеної системи);
4. розрахунок 4-ДФ (об'єднана звітність з ПДФО, військового збору та ЄСВ);
5. звіти з акцизного податку, екологічного податку, плати за землю;
6. декларація з контрольованих операцій (для трансфертного ціноутворення);
7. звіт CbC (для багатонаціональних груп);
8. спеціальна звітність ФОП.

Перевіряється:

1. своєчасність подання;
2. арифметична правильність;
3. узгодженість показників між різними формами звітності;
4. узгодженість з фінансовою звітністю;
5. наявність уточнюючих розрахунків та їх обґрунтованість.

Важливий нюанс: подання уточнюючого розрахунку або уточнюючої декларації продовжує строк давності на 1095 днів від дати подання уточнення. Тому історія уточнень — це окремий блок аналізу.

3. Перевірка ПДВ і ризики у системі моніторингу

ПДВ — це найбільш «гаряча» зона податкових ризиків. Аналізуються:

1. історія блокувань (зупинення реєстрації) податкових накладних в ЄРПН;
2. статус платника у Системі моніторингу податкових накладних;
3. потрапляння до переліку ризикових платників ПДВ;
4. історія таблиць даних платника ПДВ та їх прийняття/неприйняття ДПС;
5. бюджетне відшкодування ПДВ (наявність, історія, відмови, оскарження);
6. фіктивні податкові кредити (ризик їх виявлення ДПС).

4. Аналіз контрагентів і ризики «зв'язку»

Це один із найважливіших і найбільш недооцінених блоків. Сучасна податкова практика тримається на принципі: «з ким працюєш — тим і стаєш». Перевіряються:

1. основні контрагенти компанії за обсягом операцій;
2. їх податковий статус: чинні платники ПДВ, ризикові, заблоковані, ліквідовані;
3. наявність у переліку ризикових платників ПДВ;
4. наявність кримінальних проваджень за податковими статтями (ст. 212, 191, 209 КК) за участю контрагентів та їх керівників;
5. історія блокувань податкових накладних з боку контрагентів;
6. реальність господарських операцій (наявність ресурсів — основних засобів, працівників, відповідних КВЕД).

5. Аналіз ризикових операцій

Окремий блок — операції, які за своєю природою привертають увагу ДПС:

1. операції з нерезидентами, особливо у low-tax юрисдикціях (питання трансфертного ціноутворення, контрольовані операції, утримання податку «у джерела»);
2. операції з пов'язаними особами (внутрішньогрупові, з засновниками, керівниками, родичами);
3. операції зі значною дельтою цін порівняно з ринковими (ризик донарахування за нереальною ціною);
4. бартерні та взаємозалікові операції;
5. виплати дивідендів, роялті, процентів за позиками;
6. операції з нематеріальними активами та ІВ;
7. операції з фінансовими інструментами (вексельні, факторингові, форвардні);
8. зворотні операції (продаж і подальша купівля у того ж контрагента);
9. операції на межі звичайної ціни;
10. використання податкових пільг.

Кожна така операція має документальне обґрунтування ділової мети, інакше при перевірці її легко перекваліфікувати.

6. Аналіз історії перевірок ДПС

Перевіряються попередні перевірки і їх результати:

1. планові документальні перевірки;
2. позапланові документальні перевірки;
3. фактичні перевірки;
4. камеральні перевірки;
5. зустрічні звірки;
6. акти та податкові повідомлення-рішення (ППР);
7. історія оскарження ППР (адміністративне та судове);
8. виконані та невиконані донарахування.

Особлива увага — неоскарженим ППР з невиплаченими сумами. Це активний податковий борг, який може стати підставою для арешту майна, рахунків, заборони на виїзд за кордон для керівників.

7. Аналіз кадрової та зарплатної складової

Перевірка «зарплатних податків» (ПДФО, військовий збір, ЄСВ) — окрема зона ризику. Перевіряється:

1. повнота нарахування заробітної плати (не нижче мінімальної);
2. правильність визначення бази оподаткування;
3. своєчасність утримання та сплати ПДФО (18%), військового збору (5% з 01.01.2024);
4. правильність нарахування і сплати ЄСВ (22%);
5. відповідність звітності фактичним виплатам;
6. відсутність «зарплати у конвертах»;
7. правильність оформлення цивільно-правових договорів (ризик їх перекваліфікації у трудові);
8. виплати нерезидентам та утримання податку «у джерела».

Фактичні перевірки ДПС спрямовані саме на встановлення «тут і зараз» обставин: чи всі працівники оформлені, чи всі виплати декларуються. Виявлення таких порушень тягне і податкові донарахування, і санкції Держпраці.

8. Аналіз строків давності

Один із найважливіших юридичних аспектів — обчислення строків давності за податковими зобов'язаннями. Загальне правило: ДПС має право визначити суму грошових зобов'язань не пізніше закінчення 1 095 днів з дня граничного строку подання декларації. Для трансфертного ціноутворення (ст. 39, 39-2 ПКУ) строк подовжений до 2 555 днів.

9. Перевірка наявності у плані-графіку перевірок

ДПС публікує план-графік документальних планових перевірок на офіційному сайті (tax.gov.ua). Він коригується двічі на рік. Перевірити присутність компанії можна:

1. безпосередньо на сайті ДПС у файлах плану-графіку;
2. через сервіси моніторингу бізнесу (YouControl, Opendatabot тощо).

Якщо компанії немає у плані — це не означає, що перевірки не буде. Можливі позапланові, камеральні та фактичні перевірки, які ініціюються за результатами цифрового аналізу.

Спеціальні аспекти

1. Воєнні і санкційні аспекти

В умовах воєнного стану з'явилися додаткові податкові ризики:

1. знищення документів через бойові дії і неможливість їх відновити;
2. неможливість здійснення операцій на тимчасово окупованих територіях;
3. припинення діяльності та зміна звітної поведінки;
4. зв'язки з підсанкційними особами та компаніями з РФ і Білорусі (заборона податкового кредиту, спеціальний режим оподаткування);
5. спеціальні правила для зруйнованого майна.

2. Кримінальні податкові ризики

Якщо сума донарахувань досягає певних розмірів, виникає ризик кримінального переслідування за ст. 212 КК України («Ухилення від сплати податків»). У зоні ризику також:

1. ст. 212-1 КК (ухилення від сплати ЄСВ);
2. ст. 358 КК (підробка документів);
3. ст. 191 КК (привласнення, якщо мова про бюджетні кошти);
4. ст. 209 КК (легалізація доходів, одержаних злочинним шляхом).

Окремим напрямом є діяльність Бюро економічної безпеки (БЕБ), яке спеціалізується саме на податкових і фінансових злочинах.

3. Міжнародний обмін інформацією

З вступом у дію Common Reporting Standard (CRS) та автоматичного обміну податковою інформацією, українські податкові органи отримують дані про іноземні рахунки та активи громадян і компаній. Це створює ризики для:

1. громадян з нерозкритими іноземними рахунками;
2. бенефіціарів іноземних компаній (контрольовані іноземні компанії — КІК);
3. учасників міжнародних структур з ознаками штучності.

Чому варто залучати юристів

Самостійний податковий аудит силами штатного бухгалтера має очевидні обмеження. Бухгалтер концентрується на правильності облікових записів, але не завжди оцінює юридичну якість документального обґрунтування операцій, ризики перекваліфікації, перспективи донарахувань у разі перевірки. Професійний податковий due diligence передбачає:

1. комплексний аналіз з урахуванням актуальної судової практики Верховного Суду у податкових спорах;
2. юридичну оцінку реальності операцій та документального обґрунтування;
3. виявлення системних ризиків, а не лише разових помилок;
4. кількісну оцінку потенційних донарахувань («сума ризику»);
5. класифікацію ризиків за критичністю (low/medium/high) та ймовірністю виявлення;
6. розробку плану усунення виявлених ризиків (уточнюючі розрахунки, реструктуризація операцій, документальне доопрацювання);
7. підготовку компанії до перевірки ДПС — від інструктажу персоналу до підготовки документації;
8. захист інтересів платника під час перевірки та оскарження ППР.